Yargıtay Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2024/580 E. 2026/13 K. — Usul Ehliyet Menfaat

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/580 E. , 2026/13 K.

"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/580
Karar No : 2026/13

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ....
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, iki yıldan fazla süredir aktifinde bulunan taşınmaz üzerinde inşa edilen bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın %50'sinin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2018 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden geçici verginin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ve anılan tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisinden müstesna olan kazançlar sayılmıştır. Anılan fıkranın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir.
Davacının mülkiyetine 1966 yılında intikal eden Rize ili, Merkez ilçesi, ... Ada, ... Parsel'de kayıtlı arsa üzerinde yer alan binanın yıkılarak yerine yeniden bina inşa edilmesi üzerine banka aktifine 14/12/2016 tarihinde kaydı yapılan yeni binanın (4) ve (5) numaralı bağımsız bölümlerinin 13/03/2018 tarihinde, (2) ve (3) numaralı bağımsız bölümlerinin 15/03/2018 tarihinde satışları yapılmıştır.
Davacının, üzerinde bina bulunan taşınmazı 1966 yılında mülkiyetine geçirdiği ve mevcut binanın yıkılarak yeni bina yapılması sonucu oluşan bağımsız bölümlerin satışı nedeniyle kurum kazancı elde edildiği konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmamaktadır. Uyuşmazlık, anılan taşınmaz satışları nedeniyle elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca %50 oranında kurumlar vergisi istisnasına tabi olup olmadığına ilişkindir.
Olayda, davacı şirketin aktifine 12/02/1966 tarihinde giren arsanın üzerindeki binanın yıkılması ve arsaya yeni bir bina yapılması sonucunda oluşan bağımsız bölümlerin 14/12/2016 tarihinde banka adına tapuya tescilinin yapılması yeni bir iktisap olmayıp 1966 tarihinde aktife dahil edilen taşınmazdan kaynaklanmaktadır.
Her ne kadar (1) Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde inşa halindeki yapılarda iki yıllık sürenin tespiti başlığı altında "Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır." şeklinde bir düzenlemeye yer verilmiş ise de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmemiş; "taşınmazlar" için genel olarak bir istisna getirilmiştir.
Yeni yapılan binadaki bağımsız bölümlerin tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınması kabul edilemez. Bu durumda, davacı bankanın aktifine kayıtlı taşınmazın satışından kaynaklanan kurum kazancı, 5520 sayılı Kanun'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) uyarınca %50 oranında kurumlar vergisi istisnasına tabi olacaktır. Dolayısıyla Kanun'daki istisnayı kısıtlar şekilde Tebliğ hükmüne dayanılarak tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle uyuşmazlık konusu döneme ilişkin tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılmasına ve anılan tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için satışa konu olan taşınmazların davacı kurum aktifine alınma tarihinin ve buna göre iki yıl süreyle şirket aktifinde kalıp kalmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Taşınmaz, niteliği bakımından başka bir yere taşınması mümkün olmayan dolayısıyla yerinde sabit olan bir maldır. Arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmazları oluşturmaktadır. Arazi (arazi deyimi aynı zamanda arsayı da içermektedir) ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler (inşa edilmiş binalar) taşınmaz kavramı içinde yer almakla birlikte birbirinden farklı mallar olup özellikleri, nitelikleri ve kullanım amaçları da birbirinden farklıdır. Taşınmaz olan bina, arazi ya da arsadan farklı olarak onun üzerinde yapılan sabit yapıları da ihtiva etmektedir. Dolayısıyla 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun ifadesi ile gerek arsa gerek bina taşınmaz olmakla birlikte birbirinden farklı türdedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde taşınmaz ifadesi geçmekte olup bu anlamda taşınmaz olarak kabul edilen arazi, arsa, bina gibi bütün taşınmazları ifade etmektedir. Ancak, anılan düzenlemede öngörülen taşınmaz başlangıçta devir alınan ve şirket aktifine kaydedilen, kayıt edildiği gibi duran taşınmazdır.
Taşınmazlar, tapu kütüğüne kayıtlı olmak ve tapu kütüğünde de arazi ya da bina gibi hususiyetleri belirtilmek suretiyle kaydedilmek zorundadır. Yine, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca taşınmazın şirket aktifine kayıtlı olması hususu ihtiyari de olmayıp zorunlu bulunmaktadır.
Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca istisnadan faydalanılabilmesi için taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi ise arazi olarak, bina ise bina olarak kayıtlı bulunması, bu şekilde iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması, satış tarihinde de başlangıçta kayıtlı olduğu şekliyle kayıtlı bulunması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda, davacı tarafından satışa konu bağımsız bölümlerin inşa edildiği taşınmazın devir alındığı 1966 yılında tapu sicilinde bina olarak kayıtlı olduğunun ileri sürülmemesi, taşınmazın bina olarak şirket aktifine 2016 yılında kaydedilmesi, dolayısıyla kayıt tarihinden itibaren iki yıl süreyle şirket aktifinde yer almaması karşısında tahakkuk ettirilen dava konusu verginin ihtirazi kayda konu kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/11/2023 tarih ve E:2023/3330, K:2023/4456 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde yer alan düzenlemenin gerekçesinde, istisnanın getiriliş amacının, kurumlar vergisi mükelleflerince taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları gibi değerlerin elden çıkarılması sonucu doğan kazancın kurumların bünyesinde tutulması ve bu yolla, bağlı değerlerin nakde çevrilmesi suretiyle kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu belirtilmiştir.
Anılan yasal düzenleme ile gerekçesine göre, taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulması, istisnadan faydalanabilmenin temel koşuludur.
Davacının aktifine 1966 yılında giren arsa üzerine mevcut binanın yıkılarak yeniden bina inşa edildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu taşınmazın davacının aktifinde öteden beri bina olarak yer aldığı dikkate alındığında, yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili, yeni bir iktisap olarak değerlendirilemeyecektir. Dolayısıyla bağımsız bölümlerin tapuya tescili, iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınamayacağından ve diğer istisna şartlarının davacı tarafından yerine getirilmediğine ilişkin davalı idarece herhangi bir iddia ileri sürülmediğinden ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmü uyarınca uyuşmazlık konusu döneme ilişkin beyan edilen geçici verginin ihtirazi kayda konu kısmının hukuka aykırı olduğu, değinilen istisna hükmünün uygulanma şartı olan satışa konu taşınmazın şirket aktifinde iki tam yıl bulunma koşulunun olayda gerçekleşmiş olduğu, 1966 yılında şirket aktifine kaydedilen taşınmaz üzerine 1972 yılında alınan inşaat ruhsatnamesine istinaden inşa edilen binanın 01/07/1973 yılında şirket aktifine kaydedildiği, anılan binanın yıkılması suretiyle inşa edilen binanın şirket aktifine kaydı üzerine yapılan bağımsız bölüm satışlarının iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olma şartını gerçekleştirdiği, haksız olarak ödenen vergi tutarının faiziyle birlikte iadesi gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacının beyanı üzerine tahakkuk eden dava konusu verginin ihtirazi kayıt konulmaksızın beyan edildiği, öncelikle bu sebeple davanın incelenmeksizin reddi gerektiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanılabilmesi için taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi veya arsa ise arazi veya arsa olarak, bina ise bina olarak iki tam yıl aktifte kayıtlı bulunması gerektiği, olayda değinilen istisna hükmünün şartlarının gerçekleşmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
28/01/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.