Yargıtay Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2024/297 E. 2026/5 K. — Cevre Ced

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/297 E. , 2026/5 K.

"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/297
Karar No : 2026/5

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, sermayesine iştirak edilen adi ortaklığın faaliyetlerine son verilerek tasfiye edilmesi üzerine bilançosundaki zararlar nedeniyle karşılıksız kalan iştirak bedelinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği yönündeki ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesine konulan ihtirazi kaydın kabul edilmemesi nedeniyle anılan bedelin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması sonucunda gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılması yolundaki işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendinde, kurumların, tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu; (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kâr payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştiraklar hesabı" adı verilmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin iştiraki olan "... Adi Ortaklığı" 2017 yılında tasfiyesini tamamlayarak işi bırakmış ve mükellefiyetini terkin ettirmiştir. İştirak edilen adi ortaklığın tasfiyesinin zararla sonuçlanması sebebiyle davacı şirket 26.350.000,00 TL iştirak bedelini 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde "kanunen kabul edilmeyen gider" olarak ihtirazi kayıtla beyan etmiştir. İhtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine anılan bedelin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması nedeniyle gelecek yıla devreden cari yıl zararının azalması sonucu doğmuştur.
Uyuşmazlığın çözümü, iştirak edilen kurumun tasfiyesine karar verilmesi üzerine iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin kayıtlı değerinin aktiften çıkarılması nedeniyle oluşan zararın iştirak eden kurumun kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
İlgili mevzuat uyarınca kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyecek olup bunun tek istisnası, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleridir. Diğer bir ifadeyle, iştirak hisseleri alımıyla ilgili olarak yapılan finansman giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi olanaklı iken, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlardan, bu kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması hâlinde bu zararlar da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilemeyecektir.
Bu durumda, iştirak edilen kurumun sermayesine katılmak suretiyle elde edilecek kâr üzerinden katılma payı karşılığında kazanç elde ederek şirketin kârlılığını artırmaya yönelik bir riskin göze alınması sonucu ortaya çıkan ve bu haliyle iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman gideri mahiyetinde olmadığı açık olan iştirak hisselerinin/payının karşılıksız kalması nedeniyle oluşan zararın, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması olanaksız olduğundan, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/12/2017 tarih ve E:2016/10757, K:2017/7999 sayılı kararı ile 09/01/2018 tarih ve E:2016/20519, K:2018/140 sayılı kararı da bu yöndedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/04/2023 tarih ve E:2020/4659, K:2023/1500 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi ile (3) numaralı fıkrasında yer alan yasal düzenlemelerden, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ile kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetler olarak ikili bir ayrıma gidilerek istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceğinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmalarından elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu dikkate alındığında, iştirak edilen kurumun faaliyetinden doğan kâr ya da zararın 'istisna edilen kazançlar' kapsamında değerlendirilebileceği, bu zararın kurumlar vergisinden istisna edilen bir faaliyet kapsamında olmadığı, Kanun'un, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceğini öngördüğü, değersiz hale gelerek kayıtlardan çıkartılan iştirak hisselerinin bu kapsamda gider olarak kabul edilemeyeceğinden, söz konusu zararın kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tasfiye edilen iştirak nedeniyle oluşan zarar bedelinin kurum kazancından indirimine engel bir düzenleme bulunmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının, tasfiye edilen iştirak nedeniyle oluşan zararların gider yazılmasını engellemediği, anılan düzenlemede yer alan “istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar” ifadesindeki “faaliyet”in süreklilik arz eden kurumsal ticari işlemleri ifade ettiği, her türlü taşınmaz ve iştirak hissesi satışının istisna “faaliyet” olarak nitelendirilemeyeceği, faaliyet olarak nitelendirilemeyecek işlemlerden doğan zararlar ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar arasında ayniyet görülemeyeceği, esas ticari faaliyetin yanı sıra arızi bir işlem olarak yapılan taşınmaz ve iştirak hissesi satışının, faaliyetle hiçbir ilgisinin olmadığı, kurumların, yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden, yurt dışı şube vb. faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna faaliyetlerinden doğan zararlar olduğu için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği, buna karşılık, bir faaliyet değil de münferit bir işlem olan taşınmaz veya iştirak hissesi satışından doğan zararların ise bir işlem zararı olduğundan, anılan Kanun düzenlemesi kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği ve Kanun'un genel hükümleri çerçevesinde kurum kazancından indirilebileceği belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının, Danıştay'ın yerleşik içtihatlarına da aykırı düştüğü, bu durumun adil yargılanma hakkı bağlamında çelişkili karar yasağının ihlali sonucunu doğurduğu ifade edilmiş ve bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği adi ortaklığın tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendindeki iştirak kazancı istisnası, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde edilen kazançlar için; (e) bendindeki iştirak kazancı istisnası ise iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörülmüştür.
Olayda ise davacı şirket tarafından sermayesine katılınan mükellef adi ortaklık olması nedeniyle tam mükellef kurum değildir. Diğer taraftan iştirak hisseleri satışı da söz konusu olmamıştır. Davacı şirket iştirak hisselerini, iştirak ettiği adi ortaklığın tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarmıştır.
Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulamasının olaya uygulanması mümkün değildir.
Diğer taraftan, şirket aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen mükellefin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktiften çıkarılması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasını engelleyen başkaca bir düzenleme de bulunmadığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların; (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının birtakım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan hali ile (3) numaralı fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kanun'un 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir.
193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler tadat edilmiştir.
213 sayılı Kanun'un "Bilanço" başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği adi ortaklığın tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendindeki iştirak kazancı istisnası, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlardan elde edilen kazançlar için; (e) bendindeki iştirak kazancı istisnası ise iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörülmüştür.
Olayda ise davacı şirket tarafından sermayesine katılınan mükellef adi ortaklık olması nedeniyle tam mükellef kurum değildir. Diğer taraftan iştirak hisseleri satışı da söz konusu olmamıştır. Davacı şirket iştirak hisselerini, iştirak ettiği adi ortaklığın tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarmıştır.
Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulamasının olaya uygulanması mümkün değildir.
İştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği adi ortaklığın tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır.
Davalı idare, ortaya çıkan zararı safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair davacının ihtirazi kaydını kabul etmemiştir. Davalı idarenin ihtirazi kaydı kabul etmeme sebebi bu zararın vergi kanunları karşısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair görüşe dayanmaktadır.
Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarmıştır. Davacının aktifindeki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilemiştir.
Dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen adi ortaklığın tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- .. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
28/01/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.